3/24/2025
En las operaciones de reestructuración empresarial acogidas al régimen especial en las que se produzca una sucesión a título universal (por ejemplo, fusiones o escisiones), la entidad transmitente trasladará el conjunto de derechos y obligaciones fiscales a la entidad adquirente.
BIN’s i FEAC
En estas operaciones acogidas al régimen especial la entidad transmitente también trasladará a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensar que posea siempre que, como resultado de la reestructuración, ésta se extinga.
Transmisión sí, pero con limitación
No obstante, en los casos en los que la adquirente tuviera participación en la transmitente o bien ambas pertenecieran a un mismo grupo mercantil (de acuerdo con el art. 42 C. Comercio), el importe de esas bases negativas que pueda aprovechar la sociedad adquirente puede verse limitado.
Importe de la reducción
Así, el importe pendiente de compensar se reducirá en la diferencia positiva que pueda resultar de restar al valor del conjunto de aportaciones realizadas por los socios a la entidad transmitente (ya sea en el capital, en forma de prima de emisión o de aportaciones extraordinarias) en proporción a su participación y su valor fiscal de la participación en la sociedad adquirente.
Una pérdida, una deducción
Esta limitación tiene un objetivo y es evitar que una misma pérdida pueda dar lugar a reducir la base imponible dos veces, aunque sea en dos sociedades distintas.
Esta limitación tiene sentido en el caso, por ejemplo, en el que una pérdida en la filial ha generado una base imponible negativa en ésta y el socio ha deteriorado su participación llegando a deducirse fiscalmente este deterioro.
O bien, el caso en el que la transmisión de la participación por el anterior socio le supuso a éste una pérdida que pudo deducir en su I.SOC.
Ejemplo:
En 2015 la sociedad A compró la totalidad de las participaciones de B al socio único. El socio único había aportado 1.000.000€ en forma de capital y de aportaciones para compensar pérdidas. La sociedad B tenía, por su parte, 200.000€ de BIN’s. El precio pagado por A fue de 900.000€. En 2020 la sociedad A realiza la fusión por absorción de B, que todavía mantenía unas BIN’s de 150.000€ de las generadas antes de la compra. La operación se acogió al régimen especial.
BIN’s: 150.000
Aportaciones de los socios: 1.000.000
Valor fiscal de la participación de A: 900.000
Valor de las aportaciones realizadas menos el valor fiscal de la participación de A: 100.000 (1.000.000 – 900.000).
BIN’s a transmitir a A por el proceso de reestructuración: 50.000 (150.000 – 100.000).
De esta manera se impide que la pérdida que se generó en los anteriores socios de B por la venta de las participaciones (1.000.000 – 900.000) y pueda volver a aprovecharse vía compensación de bases negativas en A.
La limitación ya no está tan de moda
Ahora bien, desde el 01/01/2017 las rentas negativas generadas por la transmisión de las acciones o participaciones que otorgan al menos una participación del 5% en el capital de una sociedad ya no son deducibles (L.ISOC. art. 21.6).
Es por esto que, en estas situaciones en las que no hay un doble aprovechamiento de las pérdidas, no tiene sentido la limitación de la compensación de las bases imponibles negativas (CV2398-24) puesto que, de limitarse se estaría generando una doble tributación.
Deterioros no deducibles
Situación similar ocurre con los deterioros de participaciones.
En estas situaciones, dado que la deducibilidad de los deterioros se eliminó a partir del 01/01/2013, los contabilizados a partir de esa fecha no limitarían el importe a compensar por las BIN’s.
Tampoco lo harían los contabilizados con anterioridad ya que éstos se habían de revertir por quintas partes desde el 01/01/2016, lo que implica que a partir de 2021 aquellos deterioros habrían revertido por completo la deducibilidad a la que dieron lugar.
Recuerda: motivo económico
El hecho de que la entidad adquirente se pueda subrogar en la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de la entidad transmitente puede suponer un gran ahorro fiscal.
Sin embargo, para que puedas hacerlo es imprescindible que demuestres que la operación se efectúa por motivos económicos (mejoras en la gestión, obtención de economías de escala, ahorro de costes, …) y no por la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Si es así y la operación sólo ha buscado el aprovechamiento de las BIN’s de la entidad que se extingue, Hacienda podrá eliminar el beneficio que supuso la subrogación de las bases imponibles negativas.
Juli Blasco
Responsable del departamento fiscal de TAX BCN
jblasco@tax.es