La ley General Tributaria regula la obligación de presentar con carácter anual una declaración informativa a los residentes en España en relación a los bienes y derechos que estos puedan tener en el extranjero (Modelo 720). En concreto, y en rasgos generales, en este Modelo 720 los residentes en España tienen la obligación de informar sobre sus cuentas a entidades financieras, valores (participaciones y acciones en entidades), seguros de vida o invalidez, rentas vitalicias y temporales y, finalmente, sobre sus bienes y derechos inmobiliarios. Estos bienes y derechos (su tenencia y variación de valor) tienen que ser declarados en tanto en que superen ciertos límites cuantitativos, como también es obligatorio declarar las bajas de los bienes y derechos que hayan sido declarados en años anteriores. Todo ello, con ciertas excepciones recogidas en la normativa.

Hasta ahora, en general, la falta de presentación de la declaración o la presentación extemporánea o con datos falsos o inexactos podían implicar dos tipos de consecuencias:

  • Por un lado, sanciones "formales" (de 5.000 o 100 euros por dato o conjunto de datos con un mínimo de 10.000 o 1.500 euros), según si la declaración no se presentaba o se presentaba incorrectamente, o bien se presentaba fuera de plazo.
  • Por otro lado, la normativa de IRPF y del Impuesto sobre Sociedades establecen que, cuando la declaración se presenta tarde o no se presenta, el valor de los bienes y derechos se considerará que constituyen un incremento de patrimonio o renta no declarados, a no ser que se pruebe o se justifique que estos bienes y/o derechos fueron adquiridos con rentas declaradas o bien adquiridos en aquellos ejercicios en los qué el sujeto pasivo no era residente. En estos casos, además, puede ser impuesta una sanción del 150% sobre la cuota resultante de esta imputación.

En definitiva, estas obligaciones fueron diseñadas en su momento de una forma tan estricta y penalizando que podían llegar a ser consideradas desproporcionadas y así lo entendió la Comisión Europea, que en el mes de noviembre del año 2015 inició un procedimiento de infracción contra el Reino de España (2014/4330) en relación con el Modelo 720, seguido de un Dictamen de febrero de 2017.

Y es que la Comisión Europea entendía que España, estableciendo una obligación informativa (la del Modelo 720) con un régimen sancionador tan severo, disuadía a los contribuyentes españoles de realizar inversiones al extranjero, lo cual suponía una restricción a la libre circulación de capitales regulada en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Ante la inacción legislativa de España, finalmente, la Comisión interpuso un recurso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en octubre de 2019 (asunto-C788/19), en el que solicitaba que se declarara que España no había respetado las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del Acuerdo del Espacio Económico Europeo. Y ha estado a finales del mes de enero de 2022 cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo TJUE) se ha pronunciado sobre esta cuestión.

Al respeto, el pasado 27 de enero de 2022, el TJUE ha sentenciado que la normativa española del Modelo 720 vulnera el Derecho de la Unión Europea.

En concreto, el Tribunal, sostiene en su Sentencia relativa al Asunto C-788/19 que por el que hace la normativa que regula el Modelo 720 restringe desproporcionadamente la libre circulación de capitales en tres aspectos planteados al procedimiento:

  • La imposibilidad de invocar la prescripción.
  • La multa del 150% asociada a la cuota tributaria que nacía de la ganancia de patrimonio no justificado en caso de no informar correctamente de la obligación de informar.
  • Las multas pecuniarias derivadas de la falta de presentación del Modelo 720 o de la declaración incorrecta o extemporánea.

Estas afirmaciones y conclusiones de la Sentencia Europea comportan importantes implicaciones a efectos prácticos y requiere un detenido análisis de cada caso concreto que se pueda plantear.

Para que esta exposición sea de cierta utilidad práctica, y resulte lo más entendedora posible, a continuación destacamos algunas de las consecuencias prácticas que consideramos que se pueden dar de forma más frecuente raíz de la Sentencia (sin perjuicio de que en cada caso tenga que hacerse uno análisis “ad hoc”).

 

CONSEQUENCIAS PRÁCTICAS GENERALES DE LA SENTENCIA DE ESCENARIOS MÁS FRECUENTES:

- ¿Sigue existiendo la obligación de presentar el Modelo 720?

Sí, la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero NO ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión Europea. Por lo tanto, sigue plenamente VIGENTE la obligación de presentar el Modelo 720.

- ¿Excluye la Sentencia la obligación de informar bienes y derechos situados en el extranjero que fueron adquiridos a ejercicios prescritos?

No, la obligación de informar de estos bienes y derechos se mantiene.

Es el régimen sancionador que se ve afectado por la Sentencia del TJUE; es decir, en caso de incumplimiento de esta obligación, el qué establece la Sentencia es que la Administración NO podrá:

i) Determinar que el valor de los bienes y derechos son ganancia patrimonial no justificado o renta no declarada (en el impuesto de IRPF).

ii) Aplicar la sanción del 150% vinculada a este incumplimiento.

iii) Imponer las sanciones formales por la falta de presentación del Modelo 720 o su presentación incompleta o inexacta, sin perjuicio de la posibilidad de que se consideren aplicables las sanciones generales previstas para las infracciones tributarias derivadas de la falta de presentación de declaraciones (que son muy inferiores).

- ¿Son válidas las sanciones que en su día han sido impuestas (con anterioridad a la Sentencia) bajo el régimen que la Sentencia ha declarado ilegal por no haber presentado la declaración o por haberla presentado de forma incorrecta o fuera de plazo?

Estas sanciones ahora, con la Sentencia, han acontecido ILEGALES. Habrá que analizar en cada caso concreto la posible impugnación de sanciones impuestas.

Aun así, es importante que en este punto tendrá que ser tenida en cuenta la modificación legal que en breve llevará a cabo el Legislador para adecuar la normativa española a la Sentencia Europea. En este sentido, destacar que al tiempo de publicar la presente Nota Informativa el régimen sancionador esta siendo objeto de tramitación legislativa en el Congreso de los Diputados y en breve verá la luz para poderse aplicar.

- ¿Cómo afecta la Sentencia a los contribuyentes a quienes les haya resultado de aplicación la calificación de renta derivada del incumplimiento de la obligación de informar en plazo como ganancia patrimonial no justificado o renta no declarada?

La imputación al contribuyente de una ganancia patrimonial no justificado como consecuencia de incumplir la obligación de informar en plazo, ha acontecido ilegal raíz de la Sentencia de 27 de enero de 2022.

Si además de esta imputación, ha sido impuesta la sanción de la multa del 150% y multas pecuniarias fijas; los contribuyentes a quienes los haya resultado de aplicación la multa pecuniaria proporcional del 150% y las multas pecuniarias fijas pueden verse afectados por el criterio emitido del TJUE que las considera desproporcionadas y por tanto contrarias al Derecho de la Unión Europea.

Aquellas liquidaciones que a día de hoy no sean firmes, tendrán que ser anuladas con sus respectivas sanciones, dando lugar nuevamente a una devolución de ingresos indebidos.

Respeto aquellas que hayan acontecido firmes, habrá que analizar la vía procedimental a seguir caso por caso, para recuperar las cantidades ingresadas.

- ¿Cómo afecta la Sentencia a los contribuyentes que imputaron voluntariamente la ganancia patrimonial de patrimonio no justificado para evitar el régimen sancionador que ahora ha sido declarado ilegal?

En principio, en estas situaciones tendría que poder recuperarse el ingreso tributario realizado, pero habrá que analizar caso por caso la vía de reclamación a poner en marcha.

En principio, los contribuyentes que hubieran regularizado voluntariamente su situación y hubieran solicitado la rectificación de sus autoliquidaciones tendrían que ver estimadas sus solicitudes de rectificación. Si no hubieran solicitado la rectificación, tendrá que ser analizada caso por caso su situación concreta para determinar el procedimiento más adecuado a instar para poder recuperar el importe ingresado.

 

Dámaris Resina

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Departamento fiscal de TAX BARCELONA

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